Giovedì, 02 Ottobre 2014 14:19

Procedure di revisione tributaria

CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI

CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI E PERITI COMMERCIALI

CONSIGLIO NAZIONALE DEI CONSULENTI DEL LAVORO

CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA

(Decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 - Decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164)

Procedure di revisione tributaria

Princìpi di Revisione Fiscale elaborati dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti, dei Ragionieri e Periti Commerciali e dei Consulenti del Lavoro

I consigli nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del lavoro, al fine di rendere operativa la disciplina della certificazione tributaria, hanno formato ed approvato il presente documento contenente i "princìpi" a livello di procedure ritenute necessarie ai fini della certificazione tributaria, come previsto dall'art. 4 del regolamento recante norme per l'assistenza fiscale resa dai C.A.F. e dai professionisti adottato con decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164. Tali procedure potranno essere rivisitate ed integrate al fine di consentire la effettuazione dei controlli che saranno annualmente indicati con decreto del Ministro delle finanze.

Le fonti normative della certificazione tributaria sono costituite dall'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, introdotto dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490, e dagli articoli 4 e 24 del regolamento adottato con decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164.

L'art. 4 del decreto ministeriale n. 164/1999, attuando la delega contenuta nell'art. 36 del decreto legislativo n. 241/1997, prevede i "princìpi di revisione fiscale elaborati dai consigli nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del lavoro" dei quali i certificatori devono, di norma, tenere conto nella effettuazione dei controlli che saranno indicati annualmente con decreto del Ministro delle finanze.

Le procedure sono finalizzate ad accertare la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali agli elementi oggetto del controllo. Ciò consente di configurare la certificazione tributaria quale giudizio professionale attestante la conformità dell'elemento certificato, così come risultante dalle scritture contabili e dalla dichiarazione tributaria, alla norma tributaria sostanziale che lo disciplina, escluso il giudizio valutativo e di veridicità dell'elemento certificato che presupporrebbe poteri di accertamento, propri dell'amministrazione finanziaria, non attribuiti ai certificatori.

La certificazione tributaria rappresenta il terzo livello di informazione sulla corretta applicazione delle norme tributarie e completa i primi due livelli costituiti dal visto di conformità e dall'asseverazione, quando prevista, dei dati ai fini della applicazione degli studi di settore, di cui all'art. 35 del decreto legislativo n. 241/1997 introdotto dall'art. l del decreto legislativo n. 490/1998.

Il visto di conformità implica (art. 2 del decreto ministeriale n. 164/1999):

il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni ed i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto;

la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e della imposta sul valore aggiunto;

la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione;

l'attestazione della congruità dell'ammontare dei ricavi o dei compensi dichiarati a quelli determinabili sulla base degli studi di settore, ove applicabili, ovvero l'attestazione di cause che giustificano l'eventuale scostamento.

L'asseveramento degli elementi ai fini dell'applicazione degli studi di settore implica (art. 3 del decreto ministeriale n. 164/1999):

l'"asseverazione" degli elementi contabili ed extra contabili, rilevanti per le singole attività esercitate ai fini dell'applicazione degli studi di settore, individuati con decreto direttoriale del dipartimento delle entrate di approvazione dei modelli di dichiarazione.

La certificazione tributaria implica (art. 4 del decreto ministeriale n. 164/1999):

i controlli indicati annualmente con decreto del Ministro delle finanze, di cui all'art. 36, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, introdotto dall'art. l del decreto legislativo n. 490/1998, tenendo conto, di norma, anche dei "princìpi di revisione fiscale elaborati dai consigli nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri dei consulenti del lavoro", intesi come procedure necessarie ai fini della certificazione tributaria.

Se ne deduce che:

le attività di "controllo formale" appartengono al "visto";

le attività di revisione degli elementi rilevanti per gli studi di settore appartengono alla "asseverazione";

la "certificazione" ha come elemento caratterizzante la effettuazione dei controlli indicati annualmente con decreto del Ministro delle finanze. Tali controlli possono richiedere al certificatore la verifica della corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali agli elementi oggetto del controllo indicati nel decreto ministeriale.

Il "visto di conformità" e la "asseverazione" possono essere eseguiti sia dal responsabile dei C.A.F. (art. 35, commi l e 2 del decreto legislativo n. 241/1997 introdotto dall'art. 1 del decreto legislativo n. 490/1998) sia dai professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni (art. 35, comma 3) che hanno formato le dichiarazioni tributarie (art. 23 del decreto ministeriale n. 164/1999.) A tal fine, le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal professionista anche quando sono predisposte e tenute direttamente dal contribuente o da una società di servizi, di cui uno o più professionisti possiedono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista (art. 23 del decreto ministeriale n. 164/1999.) La "certificazione tributaria" può essere, invece, eseguita esclusivamente dai revisori contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che abbiano esercitato la professione per almeno cinque anni (art. 36 del decreto legislativo n. 241/1997 introdotto dall'art. 1 del decreto legislativo n. 490/1998.)

I soggetti, ai quali la certificazione tributaria può essere rilasciata, sono i titolari di reddito d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione, sempreché i certificatori abbiano tenuto le scritture contabili di tali soggetti nel corso del periodo d'imposta cui si riferisce la certificazione (art. 36, comma 2 del decreto legislativo n. 241/1997) e redatto le dichiarazioni tributarie (art. 23 del decreto ministeriale n. 164/1999.) A tal fine, le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dai certificatori anche quando sono predisposte e tenute dallo stesso contribuente o da una società di servizi, di cui uno o più certificatori possiedono la maggioranza assoluta del capitale sociale, ovvero da un C.A.F. - imprese, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso certificatore (art. 24 del decreto ministeriale n. 164/1999).

Allo stato, i consigli nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del lavoro, stante il breve lasso di tempo a disposizione e la fase iniziale di attuazione del nuovo Istituto, hanno predisposto ed approvato "princìpi", a livello di procedure di revisione fiscale, relativi ad alcuni componenti del reddito d'impresa, ritenuti suscettibili di controllo.

I consigli nazionali ravvisano la necessità che la individuazione degli elementi oggetto del controllo avvenga con decreto ministeriale approvato almeno sei mesi prima del periodo d'imposta; ciò al fine di consentire la formazione e la diffusione delle relative procedure di revisione.

 

PROCEDURE DI REVISIONE FISCALE

Check list sintetiche

Premessa metodologica

La certificazione tributaria consiste nell'operare alcuni controlli - indicati annualmente dal Ministero delle finanze - diretti a verificare la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali e si applica esclusivamente a imprenditori in regime di contabilità ordinaria, cioè tassabili in base a bilancio.

La disciplina sostanziale del trattamento tributario dei componenti del reddito d'impresa è dettata dalle norme contenute nel Capo VI del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917: la disciplina civilistica del bilancio è dettata dalle norme contenute nel Titolo V, Sezione IX, del codice civile.

Le fonti normative citate vanno comunque opportunamente interpretate, integrate e coordinate con i princìpi contabili nazionali, statuiti dai consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri o - in mancanza - dei princìpi contabili internazionali generalmente riconosciuti ed applicati (IASC).

Il documento n. 12 dei princìpi contabili nazionali assume poi il rango di disposizione di legge ai fini della determinazione della base imponibile IRAP per effetto del disposto dell'art. 11, secondo comma del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. La corretta classificazione civilistica, come sopra interpretata, e le deroghe emergenti dalle disposizioni ministeriali, sono infatti determinanti ai fini del calcolo della base imponibile IRAP.

Di seguito vengono riportati - sotto forma di check list sintetica - i principali punti di verifica reputati necessari su alcuni componenti del reddito d'impresa, ritenuti suscettibili dei controlli diretti alla certificazione tributaria.

Sono state predisposte per la prima fase di applicazione del nuovo istituto le procedure relative ai seguenti componenti del reddito d'impresa:

Componenti positivi:

1. Plusvalenze.
2. Sopravvenienze attive.
3. Interessi attivi.
4. Proventi immobiliari.

Componenti negativi:

5. Minusvalenze.
6. Sopravvenienze passive.
7. Perdite su crediti.
8. Accantonamenti rischi su crediti.
9. Ammortamenti immobilizzazioni immateriali.
10. Ammortamenti immobilizzazioni materiali.

La metodologia di costruzione delle check list è tendenzialmente positiva, cioè la risposta affermativa alle domande poste - generalmente - porta a confermare la corretta applicazione della norma richiamata.

L'ampiezza delle attività di verifica da porre in essere su ciascun punto saranno determinate dal singolo certificatore, tenendo conto della sua conoscenza dell'impresa e della complessità della fattispecie in esame, secondo i consueti canoni della diligenza professionale ed adottando le regole contabili e le tecniche proprie della revisione contabile, in quanto applicabili.

Come è prassi nella tecnica di revisione, saranno poi richiamati od annotati a margine di ogni check list utilizzata - per ogni argomento sottoposto a controllo e secondo le metodologie, organizzazione e strumenti adottati da ciascun certificatore - i documenti, i prospetti e, più in generale, le carte di lavoro che consentono e documentano l'espressione del giudizio professionale emesso.

Nello svolgimento dell'attività di controllo sui componenti positivi e negativi di reddito, per i quali viene richiesta la certificazione sulla corretta osservanza delle norme tributarie, il professionista certificatore avrà cura di verificare il rispetto sia delle norme specifiche che disciplinano il componente di reddito certificato sia dei princìpi generali di inerenza, competenza, certezza e determinabilità oggettiva, previsti dall'art. 75 del T.U.I.R., nonché le norme generali sulle valutazioni contenute nell'art. 76 e, ove richiamate, nell'art. 9 del suddetto Testo unico.

La verifica del rispetto delle norme specifiche e dei princìpi generali dovrà avvenire con l'approfondimento necessario a far sorgere nel certificatore la ragionevole convinzione della osservanza della normativa interessata, con riferimento naturalmente alle interpretazione ufficiale ministeriale.

A controllo eseguito, la certificazione verrà quindi rilasciata, con attestazione sottoscritta sul modello di dichiarazione fiscale, solo se i risultati del controllo avranno evidenziato la corretta osservanza delle norme tributarie specifiche e di quelle che disciplinano i princìpi generali richiamati.

 

Allegato

1) PLUSVALENZE

Premessa

La disciplina del trattamento tributario delle plusvalenze si ricava dagli articoli 54 e 75, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dalle disposizioni civilistiche in materia di bilanci da essi richiamate, integrate con le disposizioni del D.Lgs. 08 ottobre 1997, n. 358.

Le plusvalenze devono riferirsi a beni relativi all'impresa, diversi da quelli che generano ricavi (art. 53) e devono essere realizzate mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento per perdite o danni o destinazione estranea all'esercizio dell'impresa.

I corrispettivi, gli indennizzi e il valore normale per le destinazioni estranee all'esercizio d'impresa, ai fini della determinazione delle plusvalenze, rilevano secondo il principio di competenza, certezza e determinabilità, come stabilito dall'art. 75, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Le plusvalenze conseguenti alla cessione di beni ai creditori, in sede di concordato preventivo, non rilevano ai fini fiscali, benché realizzate a titolo oneroso.

 

 

 

 

 

 

 

 

Risposta

 

Riferimenti

 

 

 

Argomento

 

 

 

Si

 

No

 

N/A

 

Note

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, D.P.R. 917/1986

 

 

1

 

 

Le plusvalenze realizzate mediante alienazione a titolo oneroso, indennizzo assicurativo o destinazione estranea all’esercizio dell’impresa dei beni diversi da quelli di cui all’art.53 sono state trattate fiscalmente ai sensi dell’art.54 D.P.R. 917/1986?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art.54, comma 2, D.P.R. 917/1986;

Art. 121-bis, c. 2,

D.P.R. 917/1986

 

 

2

 

 

L'ammontare delle plusvalenze è stato determinato per differenza tra il corrispettivo, l’indennizzo o il valore normale della destinazione estranea all’impresa e il costo non ammortizzato del bene, fiscalmente rilevante?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 2-bis bis, D.P.R. 917/1986

 

 

3

 

 

Se per effetto della valutazione con il metodo del patrimonio netto (art.2426, n.4, Codice Civile) di partecipazioni in Società controllate e collegate iscritte in bilancio, si generano maggiori valori, i medesimi sono stati assoggettati a tassazione fino a concorrenza delle minusvalenze già dedotte?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 2-bis, D.P.R. 917/1986

 

 

4

 

 

In caso di realizzo di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto (art.2426, n.4, Codice Civile) sono stati assoggettati a tassazione i maggiori valori precedentemente accantonati alla riserva di cui all’art. 2426, n.4, Codice Civile?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 4, D.P.R. 917/1986

 

 

5

 

 

Se la tassazione delle plusvalenze realizzate su immobilizzazioni finanziarie è stata differita ai sensi del comma 4 dell’art. 54 D.P.R. 917/1986, è stata verificata la loro iscrizione come tali negli ultimi tre bilanci?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Risposta

 

Riferimenti

 

 

 

Argomento

 

 

 

Si

 

No

 

N/A

 

Note

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 5, D.P.R. 917/1986, art. 3 Dlgs. 358/1997

 

 

6

 

 

Le plusvalenze emerse in sede di cessione o conferimento d’azienda, compreso l’eventuale avviamento, hanno concorso alla determinazione del reddito dell’impresa cedente o conferente, ovvero sono state assoggettate ad imposta sostitutiva?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 16, D.P.R. 917/1986

 

 

7

 

 

L’imprenditore individuale, se ha optato per la tassazione separata delle plusvalenze, possedeva l’azienda conferita da più di cinque anni?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 4, D.P.R. 917/1986

 

 

8

 

 

Se è stata esercitata l’opzione per la tassazione delle plusvalenze realizzate per un massimo di cinque rate i beni o l’azienda ceduta risultava posseduta da più di tre anni?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

9

 

 

Se l’opzione per la tassazione rateale delle plusvalenze è stata effettuata in precedenti esercizi, è stata verificata la correttezza della variazione in aumento?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 1, 2 e 3 D.Lgs. 358/1997

 

 

10

 

 

Nel caso di cessione o conferimento di azienda o partecipazione di controllo, posseduta da non meno di tre anni, qualora il cedente abbia esercitato l’opzione in dichiarazione dei redditi per l’applicazione dell’imposta sostitutiva con l’aliquota del 27%, detta imposta è stata corrisposta in tale sede ovvero in un massimo di cinque rate annuali senza interessi?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art.4 D.Lgs. 358/1997

 

 

11

 

 

In caso di plusvalenze emergenti da conferimenti d’azienda fra soggetti IRPEG, effettuati a valori fiscalmente irrilevanti, si è verificato il rispetto delle disposizioni di cui all’art. 4 D.Lgs. 358/1997?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 54, comma 4, D.P.R. 917/1986

 

 

12

 

 

In caso di azienda proveniente da trasferimento gratuito a familiari o "mortis causa" avvenuto successivamente al 31 dicembre 1996, l’azienda stessa è stat assunta ai valori fiscalmente riconosciuti in capo al dante causa?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 11, comma 1, lett. A, D.lgs. 446/1997, D.Lgs. 176/1999

 

 

13

 

 

Si è verificato il concorso alla formazione della base imponibile IRAP di tutte le plusvalenze emergenti dall’alienazione di beni strumentali, prescindendo dalla relativa classificazione civilistica?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2) SOPRAVVENIENZE ATTIVE

Premessa

La disciplina del trattamento tributario delle plusvalenze attive si ricava dagli articoli 55 e 75, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dalle disposizioni civilistiche in materia di bilancio ad essi ricollegabili.

Le plusvalenze attive traggono origine dalla rilevazione contabile di ricavi o proventi correlabili a costi od oneri di competenza di precedenti esercizi o dalla sopravvenuta insussistenza di passività relative a precedenti esercizi.

Costituiscono altresì sopravvenienze attive i contributi, diversi da quelli previsti contrattualmente, da quelli in conto esercizio e da quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili; tali contributi rilevano fiscalmente secondo il principio di cassa.

 

 

 

 

 

 

 

 

Risposta

 

Riferimenti

 

 

 

Argomento

 

 

 

Si

 

No

 

N/A

 

Note

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 55, comma 2, D.P.R. 917/1986

 

 

1

 

 

Per le sopravvenienze attive derivanti dal coseguimento di indennizzi in misura eccedente l'ammontare che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi è esercitabile la facoltà di cui all'art. 54, comma 4, D.P.R. 917/1986. In tale ipotesi si è verificato il rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalla norma citata?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 55, comma 3, D.P.R. 917/1986

 

 

2

 

 

I contributi, diversi da quelli in conto esercizio, non previsti contrattualmente e da quelli destinati all’acquisto dei beni ammortizzabili, sono stati imputati a sopravvenienze attive?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 55, comma 3 e art. 53, lettere e) ed f), D.P.R. 917/1986

 

 

3

 

 

I contributi in conto capitale concessi all'impresa sono stati fiscalmente trattati nel rispetto della casistica prevista dalla norma assoggettandoli a tassazione secondo il principio di cassa?

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Nota:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Art. 55, comma 3, lettera b):

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

- fino al 31 dicembre 1993 sospensione dalla tassazione del 100%; dal 1° gennaio 1994 tassazione ridotta al 50% in quote costanti fino a 10 esercizi.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

- dal 1° gennaio 1996 tassazione ridotta al 50% in quote costanti fino a 5 esercizi.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

- dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 1998, i contributi destinati all’acquisto di beni ammortizzabili non costituiscono più sopravvenienze attive e concorrono a formare il reddito imponibile secondo il principio di competenza.